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来源_辉通财税发文日期_2023年12月30日

会计实务_会计学习内容详解第三百五十页详情

企业所得税年度纳税申报表主表第14行至第21行为纳税调整的计算部分，其中第14行为纳税调整增加项目，第15行为纳税调整减少项目，以使会计准则与税法规定不一致的项目，在进行相应的调增或调减后符合税法的规定。由于企业所得税年度纳税申报表的核心就是将会计利润总额调整为应纳税所得额，所以该项目也是本套报表的填报重点和难点。此项目填报的思路应该是：先填附表三（纳税调整项目明细表），然后根据附表三分析填列主表第14行或第15行以及其他行次。下面先介绍附表三（纳税调整项目明细表）收入类项目的填报。 1.视同销售收入填报会计上不作为销售核算，而在税收上应作应税收入，计算缴纳企业所得税的收入，只需填写调增金额。数据来源于附表一（1）、（2）、（3）。根据附表一（1），视同销售主要包括如下三项内容：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。（1）非货币性交易视同销售收入附表一（1）第14行非货币性交易视同销售收入：执行《企业会计制度》、《》或《企业会计准则》的纳税人，填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。《》第三条规定，非货币性资产交换业务同时满足下列两个条件：该项交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，企业应当以换出资产的公允价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换业务，则应当以换出资产的账面价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，且不确认损益。《》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。从上述规定可以看出，虽然《》与《》存在差异，但这种情况仅发生在非货币性资产交换不具有商业实质或资产的公允价值不能够可靠地计量时。若非货币性资产交换具有商业实质且资产的公允价值能够可靠地计量，会计与税法的处理是一致的，无须调整。（2）货物、财产、劳务视同销售收入附表一（1）第15行货物、财产、劳务视同销售收入：执行《》、《》的纳税人，填报将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税法相关规定应视同销售确认收入的金额。此项调整也是针对《》第二十五条作出的，由于上述行为会计上不作为销售处理，所以产生了会计与税法的差异，需要纳税调增。（3）其他视同销售收入附表一（1）第16行其他视同销售收入：填报税收规定的上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。此项是一个兜底项目。 2.接受捐赠收入因为根据新会计准则，接受捐赠应作为收入核算，因此，涉及此调整项目的企业只有执行企业会计制度、将接受捐赠纳入资本公积核算的纳税人，应作调增处理。 3.不符合税收规定的销售折扣和折让填报不符合税收规定的销售折扣和折让应进行纳税调整的金额。国家税务总局《》（国税函〔2008〕875号）规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。由此可见，不符合上述规定的销售折让和折扣就属于纳税调增项目。 4.未按权责发生制原则确认的收入填报会计上按照权责发生制原则确认收入，计税时按照收付实现制确认的收入。执行会计制度的企业无须填报。以分期收款销售商品销售收入的确认为例，《》规定，企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。在某种情况下，应收的合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售货物，实质上具有融资性质的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。《》第二十三规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。对分期收款方式销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。按照合同约定的收款日期确认收入的实现，其实是权责发生制原则的一个例外，接近于收付实现制原则，二者产生的差异须作纳税调增。另外，持续时间超过12个月的收入、利息收入、租金收入的确认等会计处理与税收处理不一致的项目，应进行纳税调整。 5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益附表十一第五列权益法核算对初始投资成本调整产生的收益：填报纳税人在权益法核算下，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入的金额。此列合计数填入调整表中的第六行第四列。该项目主要是调整权益法核算下会计准则和税法对于投资成本确认的差异。根据《企业会计准则》规定，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。上述会计确认的收益，属于实施新会计准则而增加的多项收益之一，税法上不确认该笔收益，应作调减处理。例：A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元，取得时被投资单位净资产账面价值为36000万元。假设被投资单位各项可辨认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同。会计分录为：借：长期股权投资投资成本 10800 贷：银行存款 9000 营业外收入 1800 会计上长期投资账面价值为10800万元，确认营业外收入1800万元；税法上长期投资的计税成本为9000万元，不确认1800万元收入。纳税人需要注意的是，执行会计制度的企业不涉及此项调整。 6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益如果企业在会计核算上采用权益法核算长期投资，则在被投资企业当年产生盈利时，投资企业也按持股比例计算投资收益；如果被投资企业亏损，则投资企业也按持股比例计算投资亏损计入当期损益。根据税法规定，投资收益的确认是以被投资方作出利润分配决定的日期确定。《》第十七条规定，《企业所得税法》第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见，在收入确认的时间上，会计和税法是有区别的。不管此投资收益是否补税，在被投资方未作出利润分配之前，投资企业由于没有纳税能力都没有纳税义务，所以即便是在会计上作了收入处理，在税收上也要调减。在被投资企业亏损时，税务处理与会计核算中的成本法的处理基本一致，与权益法的处理存在差异。《企业所得税法》第四条规定，投资期间投资成本不得税前扣除。税法上不确认投资损失，也不允许抵减投资成本，而会计核算中的权益法允许进行上述处理，应作为纳税调整项目进行调整。此数据来源于附表十一（7列~9列），第七列为会计上确认的损益，第八列与第九列之和为税法上确认的股息红利，二者差额为纳税调整金额。如果会计确认的损益大于按税法确认的股息、红利则调减，否则调增。 7.特殊重组填报非同一控制下的企业合并、免税改组产生的企业会计处理与税务处理不一致应进行纳税调整的金额。执行会计制度的企业不涉及此项调整。由于《企业所得税法》及其实施条例对企业合并业务尚没有具体规定，目前仍沿用原税法的规定。国家税务总局《》（国税发〔2000〕119号）规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。这就是所谓的免税改组。国家税务总局《》（国税发[2003]45号）规定，符合国家税务总局《》（国税发〔2000〕118号）和国家税务总局《》（国税发〔2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。而根据会计准则规定，非同一控制下企业合并，被合并方应按资产公允价值作销售处理，可能产生转让所得或转让损失，税法不承认此所得或损失，需要纳税调整。 8.一般重组填报同一控制下的企业合并产生的企业财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整的数据。执行会计制度的企业不涉及此项调整。同一控制下企业合并，被合并方在会计上不作销售处理，不确认资产转让所得或损失，而税法在非免税重组的情形下需要视同销售，这样会产生会计与税法的差异，在此根据分析进行调整。 9.公允价值变动净收益这是新准则的一个重要变化，某些资产如交易性金融资产，当公允价值发生变动时，会计准则要求计入损益，但税法不承认公允价值变动损益，所以要作相应的调整。执行企业会计制度的企业不涉及此项调整。 10.确认为递延收益的政府补助填报纳税人收到的税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，会计上计入递延收益，税法上应计入企业所得税应纳税所得额，由此产生的差异应进行纳税调整的数据。目前，很多企业会收到当地政府的财政补贴，例如技术创新补贴等，企业依据会计准则在递延收益科目核算，按税法规定，这些补贴不属于不征税或免税收入，因而需要纳税调增，当递延收益转回时再作纳税调减。 11.境外应税所得境外所得在境外纳税可以享受税收抵免，本纳税申报表对境外所得的填报思路是：由于会计核算利润的时候已经包括了这部分境外所得，所以先全额调减，境外所得应补的税款在31行境外所得应纳所得税额单独反映。 12.不允许扣除的境外投资损失第三列调增金额：填报境外投资除合并、撤销、依法清算外形成的损失。《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。根据上述规定，企业非合并、撤销、依法清算形成的损失可以递减境内盈利，否则不允许扣除。 13.不征税收入《企业所得税法》第七条规定，不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。从纳税申报表格式和表间关系说明看，纳税申报表上的不征税收入仅在《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》上出现，纳税调整也仅调整此表上的不征税收入，一般企业的不征税收入如何调整还有待商榷。 14.免税收入本行填报纳税人已并入利润总额中核算的符合税收规定免税条件的收入或收益，包括：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入。《》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。这里需要强调的是，符合条件的投资收益仅指股息、红利等权益性投资收益，不包括资本利得。例如转让股票的差价收入，应属于财产转让所得，不属于权益性投资收益。另外，附表三中投资收益的填报逻辑是：先将会计确认的投资收益调整为按税法确定的投资收益，再减除符合条件的免税投资收益，为最终应纳税的投资收益。 15.减计收入填报纳税人以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产销售国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品按10%的规定比例减计的收入。 16.减免税项目所得填报纳税人按照税收规定应单独核算的减征、免征项目的所得额。具体项目详见附表五。 17.抵扣应纳税所得额填报创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年，抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 18.其他填报会计与税收有差异需要纳税调整的其他收入类项目金额。责任编辑：鬼谷子企业所得税年度纳税申报表填报提示

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